El principio de devengo, también conocido como principio de especialización de los ejercicios, es uno de los 7 principios contables fundamentales establecidos por el CGNC. Garantiza que cada ejercicio contable refleje fielmente las operaciones que le corresponden, asegurando la fiabilidad de los estados financieros y el cumplimiento fiscal en Marruecos.
¿Qué es un ejercicio contable?
En primer lugar, definamos la noción de ejercicio contable. En contabilidad, el ejercicio corresponde al periodo durante el cual la empresa debe llevar sus cuentas y elaborar sus estados de síntesis.
En la creación de la empresa, los socios deben decidir una fecha de cierre de las cuentas anuales. Este cierre se realiza generalmente a final de año, el 31 de diciembre. Sin embargo, los socios pueden decidir fijar esta fecha de cierre en otra fecha, por ejemplo el 30 de junio para empresas estacionales.
El primer ejercicio contable va desde la fecha de creación hasta el primer cierre. Posteriormente, cada ejercicio contable tiene una duración de 12 meses. El CGNC impone así dividir la vida de la empresa en periodos seguidos de cierres: los ejercicios contables.
¿En qué consiste el principio de devengo?
Debido a esta división en ejercicios contables, la empresa debe elaborar cuentas por ejercicio. Por lo tanto, debe decidir cada vez que realiza una operación a qué ejercicio corresponde.
El CGNC establece que las empresas deben vincular los gastos y los ingresos al ejercicio que les corresponde. Este principio de devengo constituye el fundamento de la contabilidad de compromiso en Marruecos.
En consecuencia, las empresas deben registrar:
- los ingresos a medida que se adquieren efectivamente;
- los gastos a medida que se incurren.
Las empresas no deben tener en cuenta las fechas de su cobro o de su pago.
Fundamento jurídico en Marruecos: CGNC y ley 9-88
El principio de devengo se fundamenta en dos textos principales del derecho contable marroquí.
El Código General de Normalización Contable (CGNC) enuncia explícitamente este principio entre los siete principios contables fundamentales. Estipula que «solo los gastos y los ingresos correspondientes al ejercicio deben figurar en las cuentas de dicho ejercicio».
La ley 9-88 relativa a las obligaciones contables de los comerciantes refuerza esta exigencia. Impone el mantenimiento de una contabilidad regular y sincera, lo que implica necesariamente el respeto de la vinculación de las operaciones al ejercicio correspondiente. Toda empresa sujeta a esta ley debe elaborar estados de síntesis conformes al CGNC al cierre de cada ejercicio.
Una contabilidad de devengo
El CGNC ha instaurado con este principio una contabilidad de devengo. En efecto, abandona los criterios de cobros y pagos en favor del hecho generador de la operación.
El principio que rige la contabilización es:
- la adquisición en lo que respecta a los créditos;
- el nacimiento en lo que respecta a las deudas.
La contabilidad de devengo permite ofrecer una imagen real de los compromisos de una empresa y de sus riquezas, incluso si estas aún no se han transformado en tesorería. El inventario de fin de ejercicio tiene por objetivo asegurar la autonomía de los ejercicios analizando la causa de vinculación de cada operación de explotación a un ejercicio.
Gastos pendientes de pago e ingresos pendientes de cobro
Los gastos pendientes de pago y los ingresos pendientes de cobro representan operaciones ya realizadas pero cuyo justificante aún no se ha recibido o emitido a la fecha de cierre. El principio de devengo impone contabilizarlos en el ejercicio correspondiente.
Gastos pendientes de pago (Charges a payer)
Se trata de gastos efectivamente incurridos durante el ejercicio N pero cuya factura llega después del cierre. Por ejemplo:
- la factura de electricidad del mes de diciembre N, recibida en enero N+1;
- las vacaciones adquiridas por el personal pero aún no disfrutadas;
- los intereses devengados sobre préstamos aún no vencidos.
Asiento contable tipo:
| Cuenta | Descripción | Debe | Haber |
|---|---|---|---|
| 6141 | Teléfono, electricidad | 5.000 | |
| 4417 | Proveedores – facturas no recibidas | 5.000 |
Ingresos pendientes de cobro (Produits a recevoir)
Son ingresos adquiridos durante el ejercicio N pero aún no facturados. Por ejemplo, un servicio prestado a un cliente en diciembre N cuya factura se emitirá en enero N+1.
Asiento contable tipo:
| Cuenta | Descripción | Debe | Haber |
|---|---|---|---|
| 3427 | Clientes – facturas por emitir | 10.000 | |
| 7111 | Ventas de mercancías | 10.000 |
Gastos anticipados e ingresos diferidos
Gastos anticipados (Charges constatees d’avance)
Los gastos anticipados son costes registrados durante el ejercicio N pero que corresponden en parte o en su totalidad al ejercicio N+1. Deben deducirse de los gastos del ejercicio N. Ejemplos habituales:
- una prima de seguro que cubre el periodo del 01/09/N al 31/08/N+1;
- una cuota de leasing que cubre meses de N+1;
- un alquiler pagado por anticipado para el trimestre siguiente.
Asiento contable de regularización:
| Cuenta | Descripción | Debe | Haber |
|---|---|---|---|
| 3491 | Gastos anticipados | 8.000 | |
| 6134 | Primas de seguro | 8.000 |
Ingresos diferidos (Produits constates d’avance)
Los ingresos diferidos son ingresos cobrados o facturados durante el ejercicio N pero que corresponden al ejercicio N+1. Por ejemplo, una suscripción anual facturada en octubre N que cubre el periodo de octubre N a septiembre N+1.
Asiento contable de regularización:
| Cuenta | Descripción | Debe | Haber |
|---|---|---|---|
| 7111 | Ventas de mercancías | 9.000 | |
| 4491 | Ingresos diferidos | 9.000 |
Provisiones para riesgos y cargas
El principio de devengo impone también la constitución de provisiones para riesgos y cargas. Se trata de anticipar gastos probables cuyo importe o vencimiento no se conoce con certeza a la fecha de cierre.
Ejemplos de provisiones frecuentes:
- provisión para litigios en curso;
- provisión para garantías otorgadas a clientes;
- provisión para gastos de personal (indemnizaciones por despido).
Asiento contable:
| Cuenta | Descripción | Debe | Haber |
|---|---|---|---|
| 6195 | Dotaciones a provisiones para riesgos y cargas | 15.000 | |
| 4501 | Provisión para litigios | 15.000 |
Estas provisiones deben revisarse en cada cierre y ajustarse en función de la evolución del riesgo.
Impacto en las declaraciones fiscales (IS e IR)
El principio de devengo tiene un impacto directo en el cálculo del Impuesto de Sociedades (IS) y del Impuesto sobre la Renta (IR) para las empresas individuales.
La administración fiscal marroquí exige que el resultado imponible se determine sobre la base de gastos e ingresos correctamente vinculados al ejercicio. Cualquier anomalía en esta vinculación puede dar lugar a una regularización fiscal.
Reintegros fiscales
El incumplimiento del principio de devengo puede provocar reintegros fiscales. La administración puede en particular:
- reintegrar un gasto contabilizado anticipadamente: un gasto relativo al ejercicio N+1 deducido en N será reintegrado en el resultado fiscal de N;
- reintegrar un ingreso omitido: un ingreso adquirido en N pero no contabilizado se añadirá al resultado fiscal;
- aplicar recargos y penalizaciones: en caso de inspección, la regularización conlleva generalmente un recargo del 15 % e intereses de demora del 5 % el primer mes y del 0,50 % por cada mes adicional.
Errores frecuentes durante el cierre anual
Durante el cierre del ejercicio, se observan con frecuencia varios errores relacionados con el principio de devengo:
- Olvidar contabilizar las facturas no recibidas: los gastos incurridos en diciembre cuya factura llega en enero suelen omitirse.
- No regularizar los gastos anticipados: los seguros, alquileres o suscripciones pagados por anticipado no siempre se ajustan correctamente.
- Confundir fecha de facturación y hecho generador: la fecha de la factura no es el criterio de vinculación; lo que importa es la fecha de realización del servicio o de entrega del bien.
- Descuidar las provisiones: no constituir provisiones para riesgos conocidos a la fecha de cierre falsea el resultado.
- Contabilizar gastos personales del empresario: en las empresas individuales, este error es frecuente y expone a una regularización fiscal.
Relación con la auditoría y la comisaría de cuentas
El cumplimiento del principio de devengo es un punto de control fundamental durante la auditoría legal realizada por el comisario de cuentas (commissaire aux comptes). Este verifica especialmente:
- la correcta imputación de gastos e ingresos al ejercicio correspondiente;
- la existencia y justificación de los gastos pendientes de pago e ingresos pendientes de cobro;
- la coherencia de los gastos anticipados e ingresos diferidos;
- la pertinencia de las provisiones para riesgos y cargas.
Cualquier anomalía significativa en la aplicación de este principio puede dar lugar a una salvedad en el informe del comisario de cuentas, o incluso a una negativa a certificar las cuentas si el impacto es material.
Aplicación del principio: casos prácticos
La aplicación de este principio exige también que la empresa registre:
- todo gasto o ingreso vinculable al ejercicio pero conocido con posterioridad a la fecha de cierre y antes de la de elaboración de los estados de síntesis, entre los gastos e ingresos del ejercicio considerado;
- todo gasto o ingreso conocido durante un ejercicio pero que corresponde a un ejercicio anterior, entre los gastos o ingresos del ejercicio en curso.
Ejemplo concreto: la quiebra de un cliente importante, ocurrida durante el ejercicio N+1 y conocida antes de la fecha de elaboración de los estados de síntesis, requiere la provisión de sus créditos contabilizados al cierre del ejercicio N. Se trata de un evento posterior al cierre que afecta directamente la valoración de los activos del ejercicio N.
El cumplimiento riguroso del principio de devengo es indispensable para toda empresa marroquí que desee producir cuentas fiables y conformes a las exigencias del CGNC y de la administración fiscal.
Preguntas frecuentes
¿Qué es el principio de devengo en la contabilidad marroquí?
El principio de devengo (o principio de especialización de los ejercicios) obliga a las empresas a vincular los gastos y los ingresos al ejercicio contable en el que se producen, independientemente de la fecha de cobro o pago. Es uno de los siete principios fundamentales del CGNC.
¿Cuáles son las consecuencias fiscales de no respetar el principio de devengo?
La administración fiscal puede reintegrar gastos contabilizados anticipadamente o ingresos omitidos al resultado fiscal del ejercicio correspondiente. Esta regularización acarrea un impuesto complementario más recargos del 15 % e intereses de demora del 5 % el primer mes y del 0,50 % mensual adicional.
¿Cuáles son los asientos de regularización más comunes al cierre del ejercicio?
Los asientos de regularización más habituales al cierre del ejercicio incluyen la contabilización de gastos devengados no pagados (facturas de proveedores pendientes de recibir), ingresos devengados no cobrados, gastos anticipados (pagados durante el ejercicio pero correspondientes al ejercicio siguiente) e ingresos anticipados. También se registran las provisiones por depreciación de activos —como la provisión de créditos de clientes en dificultad— y los ajustes derivados de eventos posteriores al cierre conocidos antes de la elaboración de los estados de síntesis, conforme a las exigencias del CGNC.
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