En resumen: Los asientos de regularización al cierre del ejercicio permiten imputar los gastos e ingresos al ejercicio contable al que corresponden efectivamente, conforme al principio de especialización de los ejercicios establecido por el CGNC. Seis grandes categorías de asientos están implicados: gastos a pagar, ingresos a cobrar, gastos anticipados (CCA), ingresos anticipados (PCA), diferencias de conversión sobre créditos y deudas en divisas, y regularización de existencias.
¿Por qué regularizar al cierre del ejercicio?
El principio de especialización de los ejercicios, también llamado principio de independencia de los ejercicios, constituye uno de los siete principios contables fundamentales del CGNC. Impone que los gastos e ingresos se registren en el ejercicio durante el cual son devengados o adquiridos, independientemente de la fecha de pago o de cobro.
En la práctica, el desfase entre la realización económica de una operación y su traducción en factura o en flujo de tesorería es frecuente. Es precisamente la función de los asientos de regularización corregir este desfase. Sin ellos, el resultado del ejercicio estaría distorsionado y los estados de síntesis no ofrecerían una imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la empresa.
Estos asientos se realizan durante los trabajos de inventario, antes de la elaboración del balance de comprobación tras inventario. Posteriormente se contraasan a la apertura del ejercicio siguiente (salvo para las existencias y las diferencias de conversión que siguen un tratamiento específico).
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1. Gastos a pagar (proveedores — facturas no recibidas)
Los gastos a pagar corresponden a cargas ciertas en su principio y en su importe que conciernen al ejercicio en curso, pero cuya factura no se ha recibido aún a la fecha de cierre. Es el caso típico del proveedor que ha entregado la mercancía en diciembre pero cuya factura no llega hasta enero.
Cuentas utilizadas (PCGE)
| Debe | Haber | Denominación |
|---|---|---|
| 6111 — Compras de mercancías (u otra cuenta de clase 6) | 4417 — Proveedores — facturas no recibidas | Registro del gasto a pagar |
Ejemplo cifrado
Una empresa recibe una entrega de mercancías el 28 de diciembre N por un importe sin impuestos de 50 000 DH. La factura del proveedor tiene fecha del 5 de enero N+1.
Asiento a 31/12/N:
| Cuenta | Denominación | Debe | Haber |
|---|---|---|---|
| 6111 | Compras de mercancías | 50 000 | |
| 4417 | Proveedores — facturas no recibidas | 50 000 |
A la apertura del ejercicio N+1, este asiento se contraasa. Cuando llega la factura, se registra normalmente.
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2. Ingresos a cobrar (clientes — facturas por emitir)
Los ingresos a cobrar son la imagen simétrica de los gastos a pagar. Se trata de ingresos adquiridos por la empresa durante el ejercicio en curso, pero cuya factura no se ha emitido aún a la fecha de cierre. Es especialmente el caso de las prestaciones de servicios finalizadas pero aún no facturadas.
Cuentas utilizadas (PCGE)
| Debe | Haber | Denominación |
|---|---|---|
| 3427 — Clientes — facturas por emitir y créditos sobre trabajos no facturables | 7111 — Ventas de mercancías (u otra cuenta de clase 7) | Registro del ingreso a cobrar |
Ejemplo cifrado
Un despacho de expertos contables ha realizado una misión de auditoría en diciembre N por un importe de 80 000 DH sin impuestos. La factura se emitirá en enero N+1.
Asiento a 31/12/N:
| Cuenta | Denominación | Debe | Haber |
|---|---|---|---|
| 3427 | Clientes — facturas por emitir | 80 000 | |
| 7124 | Prestaciones de servicios | 80 000 |
El asiento se contraasa a la apertura N+1, y la factura se contabiliza normalmente en el momento de su emisión.
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3. Gastos anticipados (CCA)
Los gastos anticipados son cargas que se han contabilizado durante el ejercicio pero que corresponden en realidad a servicios o consumos que solo se realizarán durante el ejercicio siguiente. Es necesario, por tanto, «sacarlos» del resultado del ejercicio N para imputarlos a N+1.
Los casos más frecuentes son las primas de seguro a caballo entre dos ejercicios, los alquileres pagados por anticipado o las suscripciones anuales.
Cuentas utilizadas (PCGE)
| Debe | Haber | Denominación |
|---|---|---|
| 3491 — Gastos anticipados | 6xxx — Cuenta de gasto correspondiente | Regularización CCA |
Ejemplo cifrado
Una empresa paga el 1 de octubre N una prima de seguro anual de 24 000 DH que cubre el período del 1 de octubre N al 30 de septiembre N+1.
El gasto contabilizado en N es de 24 000 DH, pero solo 3 meses (octubre a diciembre) corresponden al ejercicio N. La parte proporcional de N+1 es de 24 000 × 9/12 = 18 000 DH.
Asiento a 31/12/N:
| Cuenta | Denominación | Debe | Haber |
|---|---|---|---|
| 3491 | Gastos anticipados | 18 000 | |
| 6134 | Primas de seguro | 18 000 |
A 1 de enero N+1, la contrapasación restituye el gasto en el ejercicio N+1.
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4. Ingresos anticipados (PCA)
Los ingresos anticipados son la imagen simétrica de los CCA. Se trata de ingresos cobrados o contabilizados durante el ejercicio, pero que se refieren a prestaciones o entregas que se realizarán durante el ejercicio siguiente. La fracción del ingreso relativa a N+1 debe neutralizarse.
Cuentas utilizadas (PCGE)
| Debe | Haber | Denominación |
|---|---|---|
| 7xxx — Cuenta de ingreso correspondiente | 4491 — Ingresos anticipados | Regularización PCA |
Ejemplo cifrado
Un despacho factura el 1 de noviembre N una suscripción anual de asesoría contable por 36 000 DH que cubre el período del 1 de noviembre N al 31 de octubre N+1.
El ingreso contabilizado en N es de 36 000 DH. La parte relativa a N+1 es de 36 000 × 10/12 = 30 000 DH.
Asiento a 31/12/N:
| Cuenta | Denominación | Debe | Haber |
|---|---|---|---|
| 7124 | Prestaciones de servicios | 30 000 | |
| 4491 | Ingresos anticipados | 30 000 |
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5. Diferencias de conversión (créditos y deudas en divisas)
Las empresas que realizan operaciones en divisas extranjeras deben, al cierre, revaluar sus créditos y deudas denominados en moneda extranjera al tipo de cambio del día del inventario. La diferencia entre el importe inicial registrado al tipo histórico y el contravalor al tipo de cierre constituye una diferencia de conversión.
Tratamiento según el CGNC
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Diferencia de conversión activa (pérdida latente): el crédito ha perdido valor o la deuda ha aumentado. La diferencia se registra en el debe de la cuenta 3701 — Disminución de créditos inmovilizados o 3702 — Aumento de deudas de financiación (según el caso). Debe constituirse una provisión por riesgo de cambio para cubrir esta pérdida latente.
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Diferencia de conversión pasiva (ganancia latente): el crédito ha aumentado o la deuda ha disminuido. La diferencia se registra en el haber de la cuenta 4701 — Aumento de créditos inmovilizados o 4702 — Disminución de deudas de financiación. En virtud del principio de prudencia, esta ganancia latente no se contabiliza como ingreso.
Ejemplo cifrado
Una empresa mantiene un crédito de cliente de 10 000 USD registrado al tipo histórico de 10,00 DH/USD (100 000 DH). A 31/12/N, el tipo es de 9,50 DH/USD, es decir, un contravalor de 95 000 DH. La pérdida latente es de 5 000 DH.
Asiento a 31/12/N:
| Cuenta | Denominación | Debe | Haber |
|---|---|---|---|
| 3701 | Diferencia de conversión — activa (disminución de créditos) | 5 000 | |
| 3421 | Clientes | 5 000 |
Y constitución de la provisión por riesgo de cambio:
| Cuenta | Denominación | Debe | Haber |
|---|---|---|---|
| 6393 | Dotaciones a provisiones por riesgos y cargas financieros | 5 000 | |
| 4506 | Provisiones por pérdidas de cambio | 5 000 |
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6. Regularización de existencias
La regularización de existencias consiste en dos operaciones sucesivas: la anulación de las existencias iniciales (contabilizadas a la apertura del ejercicio) y el reconocimiento de las existencias finales determinadas por el inventario físico de fin de año.
Asientos para las mercancías
Anulación de las existencias iniciales:
| Cuenta | Denominación | Debe | Haber |
|---|---|---|---|
| 6114 | Variación de existencias de mercancías | Existencias iniciales | |
| 3111 | Mercancías | Existencias iniciales |
Reconocimiento de las existencias finales:
| Cuenta | Denominación | Debe | Haber |
|---|---|---|---|
| 3111 | Mercancías | Existencias finales | |
| 6114 | Variación de existencias de mercancías | Existencias finales |
Ejemplo cifrado
Las existencias iniciales de mercancías a 01/01/N ascienden a 200 000 DH. El inventario físico a 31/12/N determina unas existencias finales de 250 000 DH.
La variación de existencias es de 250 000 − 200 000 = +50 000 DH, lo que reduce el coste de compra de las mercancías consumidas (el desalmacenaje aumenta el gasto, el sobre-almacenaje lo reduce).
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Síntesis y puntos de atención
Para cada una de estas seis categorías, recuerde las reglas esenciales:
- Justificación: cada asiento de regularización debe estar respaldado por un documento o un cálculo justificativo
- Contrapasación: los asientos de CCA, PCA, gastos a pagar e ingresos a cobrar se contraasan a la apertura del ejercicio siguiente
- Coherencia: los métodos adoptados deben aplicarse de forma permanente de un ejercicio a otro
- Materialidad: en la práctica, los importes no significativos pueden no ser objeto de regularización, siempre que se documente esta elección
- Control: la revisión de los asientos de regularización forma parte integrante del cierre contable anual
Un expediente de cierre bien organizado, con un estado recapitulativo de todos los asientos de regularización, facilita el trabajo del auditor y asegura la fiabilidad de las cuentas.
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FAQ — Asientos de regularización en Marruecos
¿Cuál es la base legal de los asientos de regularización?
El CGNC establece el principio de especialización de los ejercicios como uno de los principios contables fundamentales. La Loi 9-88 relativa a las obligaciones contables de los comerciantes impone que las cuentas anuales se elaboren de modo que ofrezcan una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y del resultado de la empresa. Los asientos de regularización son indispensables para el cumplimiento de estas exigencias.
¿Deben contrapasarse sistemáticamente los asientos de regularización?
Sí, los asientos de gastos a pagar, ingresos a cobrar, CCA y PCA deben contrapasarse a la apertura del ejercicio siguiente. Para las existencias, el mecanismo es diferente: las existencias iniciales se anulan y las finales se reconocen; no existe contrapasación en sentido estricto. Las diferencias de conversión también se extornan a la apertura.
¿Cómo tratar un gasto a pagar cuyo importe exacto no se conoce?
Si el importe del gasto no se conoce con certeza a la fecha de cierre, conviene estimarlo de manera razonable a partir de los elementos disponibles. Si la estimación sigue siendo muy incierta, puede ser más apropiado registrar una provisión en lugar de un gasto a pagar.
¿Las diferencias de conversión deben dar lugar siempre a provisión?
Solo las diferencias de conversión activas (pérdidas latentes) dan lugar a la constitución de una provisión por riesgo de cambio. Las diferencias de conversión pasivas (ganancias latentes) no se contabilizan como ingreso, conforme al principio de prudencia. Figuran únicamente en el pasivo del balance en una cuenta de regularización.
¿Cuál es el riesgo de no contabilizar los asientos de regularización?
El incumplimiento del principio de especialización de los ejercicios puede acarrear un resultado contable erróneo, una base fiscal incorrecta y potencialmente un ajuste por parte de la administración tributaria. Además, el auditor de cuentas puede formular una reserva sobre las cuentas si las regularizaciones no se han efectuado correctamente.
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