باختصار: تحدد المادة 91 من المدونة العامة للضرائب قائمة العمليات المعفاة من TVA بدون حق الخصم (ب.ح.خ). فالخاضع للضريبة لا يفوتر TVA لزبنائه، لكنه لا يستطيع أيضاً استرداد TVA المؤداة لمورديه: وهذا هو الأثر الحاجز (butoir). يختلف هذا النظام عن الإعفاء مع حق الخصم (المادة 92) وعن العمليات خارج نطاق التطبيق. لمعرفة النظام المطبق على نشاطكم، استخدموا أداة تأهيل TVA.
مبدأ الإعفاء بدون حق الخصم
يعني الإعفاء بدون حق الخصم أن العملية المعنية تقع ضمن نطاق تطبيق الضريبة على القيمة المضافة، لكن المشرع يعفيها لأسباب اجتماعية أو ثقافية أو اقتصادية (ولوج المواد ذات الضرورة القصوى، الصحة، التعليم، إلخ).
عملياً، المستفيد من المادة 91:
- لا يفوتر TVA على مبيعاته أو خدماته المعفاة؛
- لا يخصم TVA المؤداة في المدخلات على مشترياته واستثماراته ومصاريفه العامة.
وبالتالي تصبح TVA المتحملة في المدخلات عبئاً نهائياً يُدمج في سعر التكلفة. وهذا ما يُسمى الأثر الحاجز (butoir) (انظر القسم المخصص أدناه).
الإعفاءات ذات تطبيق تقييدي ولا يمكن توسيعها بالقياس إلى عمليات غير منصوص عليها صراحة في المدونة (المذكرة الدورية 717).
—
التمييز القانوني: خارج نطاق التطبيق، إعفاء ب.ح.خ، إعفاء م.ح.خ
من الضروري عدم الخلط بين هذه الأنظمة الثلاثة. فرغم أن النتيجة الظاهرة قد تكون متشابهة أحياناً (عدم فوترة TVA)، فإن الآثار القانونية والمحاسبية تختلف.
| المعيار | خارج نطاق التطبيق | إعفاء ب.ح.خ (المادة 91) | إعفاء م.ح.خ (المادة 92) |
|---|---|---|---|
| الوضع تجاه TVA | خارج نطاق التطبيق | ضمن النطاق، لكن معفى | ضمن النطاق، لكن معفى |
| TVA مفوترة للزبون | لا | لا | لا |
| TVA المدخلات قابلة للاسترداد | لا | لا | نعم |
| التصريح بـ TVA | لا التزام | التزام تصريحي ممكن | التزام تصريحي |
| استرداد رصيد TVA | مستحيل | مستحيل | ممكن (المادة 103) |
| نسبة الخصم (prorata) | البسط: لا | المقام فقط | البسط + المقام |
| أمثلة | الفلاحة، الأعمال المدنية، كراء المساكن غير المفروشة | الخبز، الحليب، السكر الخام، صغار المصنعين ومقدمي الخدمات (رقم معاملات أقل من أو يساوي 500,000 درهم) | التصدير، المنتجات الصيدلانية، الأسمدة |
| الأساس القانوني | المادتان 87-88 (الاستثناء) | المادة 91 | المادة 92 |
بالنسبة للخاضع الذي يُنجز في آن واحد عمليات خاضعة وعمليات معفاة ب.ح.خ، فإن TVA القابلة للخصم تتأثر بنسبة الخصم (المادة 104 من المدونة العامة للضرائب).
—
المادة 91-I-أ: المواد ذات الضرورة القصوى
يتمحور جوهر المادة 91 حول المواد الغذائية الأساسية، المعفاة لحماية القدرة الشرائية للأسر. وفيما يلي القائمة الكاملة كما تنتج عن المدونة العامة للضرائب 2026.
1. الخبز، الكسكس، السميد، الدقيق، الحبوب والخمائر
مبيعات (بخلاف الاستهلاك في عين المكان) الخبز والكسكس والسميد والدقيق المعد لتغذية الإنسان، والحبوب المعدة لصناعة هذا الدقيق، والخمائر المستعملة في صناعة الخبز معفاة (المادة 91-I-أ-1).
توضيحات مهمة:
- يُقصد بـالخبز المنتج الذي لا يحتوي إلا على الدقيق والخميرة والماء والملح. وتُستثنى البسكويت المحمص (biscottes) والبريتزل والبسكويت والحلويات.
- منذ 01/01/2025 (ق.م. 2025، م.د. 736)، تُستثنى الخميرة الجافة من الإعفاء وتخضع لسعر 20%. ولا تبقى معفاة إلا الخمائر الطبيعية/الطازجة.
- منذ 01/01/2026 (ق.م. 2026، م.د. 737)، تُضاف العجائن الغذائية القصيرة غير المطبوخة وغير المحشوة المصنوعة من القمح اللين (العادي) إلى هذا الإعفاء: بيني، فوسيلي، فارفالي، ماكروني، ريغاتوني، كوكيات. بينما تبقى العجائن الطويلة (سباغيتي، تاغلياتيلي، لينغويني، لازانيا) خاضعة لسعر 10%، وكذلك العجائن المحشوة (رافيولي، تورتيليني).
2. الحليب، قشدة الحليب والزبدة
الحليب (طازج، محفوظ، مركز، محلى أو غير محلى)، قشدة الحليب، الحليب الخاص للرضع والزبدة الحرفية غير المعبأة معفاة (المادة 91-I-أ-2).
منذ 01/01/2024 (ق.م. 2024، م.د. 735)، أصبحت الزبدة المشتقة من حليب ذي أصل حيواني — التي كانت خاضعة سابقاً لسعر 14% — معفاة ب.ح.خ. ويشمل الإعفاء زبدة البقر والماعز والجاموس أو ثدييات أخرى.
المشتقات (الزبادي، الأجبان، الرايبي) تبقى خاضعة. والدهون الغذائية والمارغرين والشحوم خاضعة بسعر 20%.
3. السكر الخام
السكر الخام للشمندر والقصب والسكريات المماثلة (سكروز) معفاة. والدبس والمنتجات الثانوية للتصنيع مستثناة. أما السكر المكرر فيخضع للسعر المخفض 10% (المادة 99-ب-1).
4. التمور المعبأة المنتجة بالمغرب
لا تُعفى إلا التمور المعبأة المنتجة بالمغرب (المادة 91-I-أ-4°)؛ أما التمور التي يبيعها المنتج بالجملة فتخضع لنظام خارج نطاق التطبيق (نشاط فلاحي). أما الزبيب والتين المجفف، اللذان كانت المذكرة الدورية 717 تذكرهما سابقاً، فلم يعودا واردين في المادة 91 من المدونة العامة للضرائب 2026، ويخضعان للضريبة عندما يُباعان معبأين من طرف خاضع للضريبة.
5. منتجات الصيد البحري
منتجات الصيد البحري في حالتها الطازجة أو المجمدة، كاملة أو مقطعة، التي لم تخضع لأي تحويل، معفاة. وتُعتبر الأسماك المحفوظة بالتبريد أو المجردة من الرأس أو الأحشاء في حالتها الطازجة.
6. اللحوم الطازجة أو المجمدة
اللحوم الطازجة أو المجمدة معفاة. ومنذ 01/01/2025 (ق.م. 2025، م.د. 736)، أصبحت اللحوم المتبلة (نيئة، مع خليط التوابل، بدون طهي مسبق) مشمولة أيضاً بالإعفاء (المادة 91-I-أ-6).
تبقى مستثناة (خاضعة بسعر 20%): المنتجات المصنوعة من اللحوم بوسائل صناعية (كوردون بلو، كريات بالجبن)، اللحوم المجففة، المدخنة أو المعلبة.
7. زيت الزيتون الحرفي
زيت الزيتون والمنتجات الثانوية لعصر الزيتون المصنعة من طرف وحدات حرفية معفاة. ولا يُعد استعمال الكهرباء محدداً لإضفاء الطابع الصناعي.
8. معلبات السردين (إضافة ق.م. 2024)
منذ 01/01/2024 (م.د. 735)، معلبات السردين معفاة ب.ح.خ (المادة 91-I-أ-8). النظام القديم: سعر مخفض 7%. ويشمل الإعفاء فقط السردين، باستثناء معلبات الأسماك الأخرى (التونة، الماكريل).
9. مسحوق الحليب (إضافة ق.م. 2024)
منذ 01/01/2024 (م.د. 735)، مسحوق الحليب معفى ب.ح.خ (المادة 91-I-أ-9). النظام القديم: سعر مخفض 7%.
10. صابون المنزل (إضافة ق.م. 2024)
منذ 01/01/2024 (م.د. 735)، صابون المنزل في شكل قطع أو ألواح معفى ب.ح.خ (المادة 91-I-أ-10). ويتعلق الأمر بالصابون من نوع “صابون مرسيليا” الذي يحتوي على 63% على الأقل من الأحماض الدهنية والراتنجية. النظام القديم: سعر مخفض 7%.
—
المادة 91-I-ب وما يليها: الخدمات والعمليات المعفاة
علاوة على المواد الغذائية، تُعفي المادة 91 العديد من الخدمات والعمليات.
صغار المصنعين ومقدمي الخدمات (المادة 91-II-3)
الأشخاص الطبيعيون (مصنعون، مناولون، مقدمو خدمات) الذين لا يتجاوز رقم معاملاتهم السنوي 500,000 درهم معفون ب.ح.خ. وهذا النظام، المُعاد صياغته بقانون المالية 2020 (م.د. 730)، يشمل المقاهي الشعبية، أصحاب المطاعم الصغيرة، مستغلي سيارات الأجرة، الميكانيكيين، الحلاقين، إلخ.
المهن المنظمة: منذ فاتح يناير 2023 (قانون المالية 2023، م.د. 733)، يستفيد الأشخاص الطبيعيون الذين يزاولون المهن المنصوص عليها في المادة 89-I-12° (المحامون، الموثقون، المهندسون المعماريون، المهندسون، المستشارون، المحاسبون المعتمدون، الأطباء البيطريون، إلخ) من نفس الحد: فهم معفون عندما يكون رقم معاملاتهم السنوي أقل من أو يساوي 500,000 درهم. أما الأشخاص المعنويون الذين يزاولون هذه المهن فيبقون خاضعين مهما كان رقم معاملاتهم. وكل شخص أصبح خاضعاً لا يمكنه الطعن في إخضاعه إلا بعد 3 سنوات متتالية برقم معاملات أقل من أو يساوي 500,000 درهم. ويبقى خيار الإخضاع الطوعي ممكناً (المادة 90-2°، مع الحفاظ عليه لمدة 3 سنوات كحد أدنى).
الخدمات الطبية (المادة 91-VI-1°)
الأعمال الطبية المقدمة من الأطباء وأطباء الأسنان والمعالجين الفيزيائيين وأخصائيي تقويم البصر والنطق والممرضين والعشابين والقابلات والمصحات ودور الصحة ومختبرات التحاليل الطبية معفاة. وينطبق مبدأ التجانس: لا تمييز بين العمل الطبي والخدمات الملحقة (الإقامة، الإطعام، كراء غرفة العمليات) داخل نفس المؤسسة الاستشفائية.
لا تندرج المنتجات الصيدلانية ضمن المادة 91: فمنذ ق.م. 2024، أصبحت جميع المنتجات الصيدلانية — بما فيها أدوية السرطان ومضادات الفيروسات ضد التهاب الكبد ب وج — معفاة مع حق الخصم (المادة 92-I-19°)، في الداخل وعند الاستيراد على حد سواء.
الصحافة والمنشورات والثقافة (المادة 91-I-هـ)
معفاة: الجرائد والمنشورات والكتب وأعمال التنضيد والطباعة والتسليم المتعلقة بها، والموسيقى المطبوعة، والأقراص المدمجة التي تستنسخ المنشورات والكتب (مع استثناء عائدات الإشهار)، والورق المعد لطباعة الجرائد والدوريات، والأفلام الوثائقية أو التعليمية. اللوازم المدرسية والمنتجات الداخلة في تكوينها معفاة ب.ح.خ منذ 01/01/2024 (المادة 91-I-هـ-4°، م.د. 735). أما تذاكر الدخول إلى المتاحف ودور السينما والمسارح فليست معفاة بل تخضع لسعر 10% (المادة 99-ب-1°).
العمليات المالية والاجتماعية والتعاونية (المواد 91-IV وV وVII)
- عمليات التعاونيات واتحاداتها، وفق شروط المادة 93-II (المادة 91-IV-1°)
- خدمات الجمعيات المعترف لها بصفة المنفعة العامة والتعاضديات والمؤسسات الاجتماعية للأجراء، باستثناء العمليات التجارية (المادة 91-IV-2°)
- أنشطة الجامعات الرياضية المعترف لها بصفة المنفعة العامة (المادة 91-IV-3°)
- خصم وإعادة خصم سندات الدولة، والتسبيقات والقروض الممنوحة للدولة (المادة 91-V-1° و2°)
- فوائد القروض الطلابية الممنوحة من مؤسسات الائتمان (المادة 91-V-3°)
- خدمات الإطعام والنقل والترفيه المدرسي التي تقدمها مؤسسات التعليم الخاص لتلاميذها (المادة 91-V-4°)
- القروض الصغيرة الممنوحة من الجمعيات الخاضعة للقانون رقم 18-97 (المادة 91-VII)
- خدمات مقاولات التأمين وإعادة التأمين الخاضعة للرسم على عقود التأمين، بما في ذلك التأمين التكافلي (المادة 91-I-د-3°)
إعفاءات أخرى بارزة
- الشموع العادية والبارافين (باستثناء الشموع الزخرفية)
- الخشب والفلين وفحم الخشب: تنبيه، هذه المنتجات غير معفاة؛ فالأخشاب المستديرة، المقشرة أو المربعة تربيعاً بسيطاً، والفلين بحالته الطبيعية، وحطب الوقود وفحم الخشب تخضع للسعر المخفض 10% (المادة 99-ب-1°)
- الزرابي الحرفية ذات الإنتاج المحلي
- المعادن ومواد الاسترجاع (المادة 91-I-ج-5، موسعة لتشمل المواد غير المعدنية بقانون المالية 2026، م.د. 737)
- المصنوعات من المعادن الثمينة المصنعة بالمغرب
- الطوابع الجبائية الصادرة عن الدولة
- أجهزة ذوي الإعاقة وزراعة القوقعة (منذ ق.م. 2020)
- الحمامات والدوشات العمومية والأفران التقليدية
- بناء السكن الشخصي: للتذكير، التسليم إلى الذات لبناء السكن الشخصي ليس إعفاءً من المادة 91 بل عملية خارج نطاق التطبيق (المادة 89-I-7°)، تخضع للمساهمة الاجتماعية للتضامن عندما تتجاوز المساحة المغطاة 300 م² (المادتان 274-275) — انظر مقالنا حول التسليم إلى الذات
- الشركات الرياضية (إعفاء ممدد إلى غاية 31/12/2030 بقانون المالية 2026، المادة 247-XXXXIV)
- الإتاوات وحقوق الترخيص (royalties) التي تُدمج قيمتها في وعاء TVA عند الاستيراد (المادة 91-XI، إضافة ق.م. 2024)
—
التعديلات التي أدخلتها قوانين المالية 2024-2026
أعاد إصلاح TVA الذي انطلق بقانون المالية 2024 صياغة المادة 91 بشكل عميق. وفيما يلي أهم التغييرات.
المنتجات المنتقلة من سعر مخفض قديم إلى الإعفاء ب.ح.خ
| المنتج | النظام القديم (قبل 2024) | النظام الجديد 2026 | المصدر |
|---|---|---|---|
| اللوازم المدرسية | سعر مخفض 7% | إعفاء ب.ح.خ (المادة 91-I-هـ-4) | م.د. 735 |
| معلبات السردين | سعر مخفض 7% | إعفاء ب.ح.خ (المادة 91-I-أ-8) | م.د. 735 |
| مسحوق الحليب | سعر مخفض 7% | إعفاء ب.ح.خ (المادة 91-I-أ-9) | م.د. 735 |
| صابون المنزل | سعر مخفض 7% | إعفاء ب.ح.خ (المادة 91-I-أ-10) | م.د. 735 |
| الزبدة ذات الأصل الحيواني | سعر مخفض 14% | إعفاء ب.ح.خ (المادة 91-I-أ-2) | م.د. 735 |
تعديلات أخرى 2025-2026
| التعديل | تاريخ السريان | المصدر |
|---|---|---|
| الخميرة الجافة مستثناة من الإعفاء (تنتقل إلى 20%) | 01/01/2025 | م.د. 736 |
| اللحوم المتبلة مشمولة بالإعفاء | 01/01/2025 | م.د. 736 |
| العجائن القصيرة من القمح العادي تُضاف إلى الإعفاء | 01/01/2026 | م.د. 737 |
| مواد الاسترجاع غير المعدنية تُضاف | 01/01/2026 | م.د. 737 |
| الشركات الرياضية: تمديد الإعفاء 2026-2030 | 01/01/2026 | م.د. 737 |
—
الأثر العملي: الأثر الحاجز (butoir)
الأثر الحاجز هو النتيجة المباشرة للإعفاء بدون حق الخصم. فالخاضع المعفى ب.ح.خ يتحمل TVA التي يفوترها له مورّدوه، دون إمكانية استردادها. وتصبح هذه TVA في المدخلات عنصر تكلفة يُدمج في سعر التكلفة.
لماذا يُضر ذلك بالخاضع
لنأخذ مثال مصنع معلبات السردين:
- يشتري مواد أولية (علب معدنية، زيت، توابل) محملة بـ TVA بسعر 20%.
- لا يمكنه خصم هذه TVA، التي تزيد بالتالي من تكلفة إنتاجه.
- يبيع معلبات السردين بدون TVA (إعفاء المادة 91).
- يجب أن يستوعب سعر بيعه TVA المدخلات، مما يُقلص هامشه أو يرفع السعر النهائي.
هذه الآلية تُفسر لماذا يُفضل بعض الخاضعين اختيار الإخضاع حيثما يسمح القانون (المادة 90 من المدونة العامة للضرائب)، لا سيما عندما يكون زبناؤهم الرئيسيون خاضعين قادرين على استرداد TVA المفوترة.
الفرق مع الإعفاء م.ح.خ
على العكس، المستفيد من الإعفاء مع حق الخصم (المادة 92) لا يفوتر TVA لكنه يسترد بالكامل TVA المتحملة في المدخلات. بل يمكنه الحصول على استرداد رصيد TVA إذا كان رصيده القابل للخصم أعلى من TVA المحصلة على عمليات أخرى.
—
النصوص المرجعية
- المادة 91 من المدونة العامة للضرائب — المدونة العامة للضرائب 2026
- المذكرة الدورية 717 (المجلد 2) — المذكرة الدورية TVA وحقوق التسجيل
- المذكرة الدورية 730 — شرح مقتضيات قانون المالية 2020
- المذكرة الدورية 735 — شرح مقتضيات قانون المالية 2024
- المذكرة الدورية 736 — شرح مقتضيات قانون المالية 2025
- المذكرة الدورية 737 — شرح مقتضيات قانون المالية 2026
— أدوات
تأهيل TVA المغرب 2026 — أداة مجانية: حدد في بضع نقرات ما إذا كانت عمليتك خارج نطاق التطبيق، معفاة أو خاضعة للضريبة، وبأي سعر. مطابقة للمدونة العامة للضرائب 2026.
—
الأسئلة الشائعة
ما الفرق بين الإعفاء بدون حق الخصم والإعفاء مع حق الخصم؟
في كلتا الحالتين، لا يفوتر الخاضع TVA. الفرق يتعلق بـ TVA المؤداة للموردين: في حالة الإعفاء بدون حق الخصم (المادة 91)، لا يمكن استرداد هذه TVA وتشكل عبئاً نهائياً. في حالة الإعفاء مع حق الخصم (المادة 92)، فإن TVA المدخلات قابلة للاسترداد بالكامل عبر الخصم أو الاسترداد.
هل يمكن للمصنع الصغير المعفى (رقم المعاملات أقل من أو يساوي 500,000 درهم) اختيار الإخضاع؟
نعم. تسمح المادة 90-2 من المدونة العامة للضرائب للمصنعين ومقدمي الخدمات المعفيين بموجب المادة 91-II-3 باختيار الإخضاع الطوعي لـ TVA. ويتم الطلب بواسطة رسالة مضمونة، ويصبح سارياً بعد 30 يوماً، ويجب الحفاظ على الاختيار لمدة 3 سنوات كحد أدنى. وهذا الاختيار مفيد عندما يكون الزبون الرئيسي خاضعاً بدوره ويرغب في خصم TVA المفوترة.
هل لا تزال اللوازم المدرسية خاضعة لسعر 7%؟
لا. منذ 01/01/2024، اللوازم المدرسية (كراسات، أقلام، محافظ، إلخ) وكذلك المنتجات والمواد الداخلة في تكوينها معفاة بدون حق الخصم (المادة 91-I-هـ-4، م.د. 735). وقد تم إلغاء السعر القديم 7% في إطار إصلاح TVA 2024-2026.
ماذا عن المنتجات الصيدلانية؟
منذ 01/01/2024، لم تعد المنتجات الصيدلانية (الأدوية) تخضع لنظام مجزأ: فجميعها، بما فيها أدوية السرطان ومضادات الفيروسات لالتهاب الكبد ب وج، معفاة مع حق الخصم بموجب المادة 92-I-19° من المدونة العامة للضرائب (م.د. 735)، في الداخل وعند الاستيراد. ولا يوجد أي دواء مشمول بالمادة 91.
— اقرأ أيضاً
