En bref : L’article 91 du Code général des impôts (CGI) dresse la liste des opérations exonérées de TVA sans droit à déduction (SDD). L’opérateur ne facture pas de TVA à ses clients, mais ne peut pas non plus récupérer la TVA payée à ses fournisseurs : c’est l’effet de butoir. Ce régime se distingue de l’exonération avec droit à déduction (art. 92) et des opérations hors champ. Pour savoir quel régime s’applique à votre activité, utilisez notre outil de qualification TVA.
Principe de l’exonération sans droit à déduction
L’exonération sans droit à déduction signifie que l’opération concernée se situe dans le champ d’application de la TVA, mais le législateur l’en dispense pour des raisons sociales, culturelles ou économiques (accessibilité des produits de première nécessité, santé, éducation, etc.).
Concrètement, l’opérateur bénéficiant de l’article 91 :
- Ne facture pas de TVA sur ses ventes ou prestations exonérées ;
- Ne déduit pas la TVA acquittée en amont sur ses achats, investissements et frais généraux.
La TVA supportée en amont devient donc une charge définitive intégrée au coût de revient. C’est ce qu’on appelle l’effet de butoir (voir la section dédiée plus bas).
Les exonérations sont d’application restrictive et ne sauraient être étendues par voie d’analogie à des opérations non expressément visées par le Code (Circulaire 717).
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Distinction juridique : hors champ, exonéré SDD, exonéré ADD
Il est essentiel de ne pas confondre ces trois régimes. Bien que le résultat apparent soit parfois similaire (pas de TVA facturée), les conséquences juridiques et comptables diffèrent.
| Critère | Hors champ | Exonéré SDD (art. 91) | Exonéré ADD (art. 92) |
|---|---|---|---|
| Situation au regard de la TVA | En dehors du champ d’application | Dans le champ, mais dispensé | Dans le champ, mais dispensé |
| TVA facturée au client | Non | Non | Non |
| TVA en amont récupérable | Non | Non | Oui |
| Déclaration TVA | Aucune obligation | Obligation déclarative possible | Obligation déclarative |
| Remboursement crédit TVA | Impossible | Impossible | Possible (art. 103) |
| Prorata de déduction | Numérateur : non | Dénominateur uniquement | Numérateur + dénominateur |
| Exemples | Agriculture, actes civils, location nue d’habitation | Pain, lait, sucre brut, petits fabricants et prestataires (CA inférieur ou égal à 500 000 DH) | Export, produits pharmaceutiques, engrais |
| Base légale | Art. 87-88 CGI (exclusion) | Art. 91 CGI | Art. 92 CGI |
Pour un assujetti qui réalise à la fois des opérations taxables et des opérations exonérées SDD, la TVA déductible est affectée d’un prorata de déduction (art. 104 du CGI).
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Art. 91-I-A : Produits de première nécessité
Le coeur de l’article 91 concerne les denrées alimentaires de base, exonérées pour protéger le pouvoir d’achat des ménages. Voici la liste complète telle qu’elle résulte du CGI 2026.
1. Pain, couscous, semoules, farines, céréales et levures de panification
Les ventes (autrement qu’à consommer sur place) de pain, couscous, semoules et farines servant à l’alimentation humaine, de céréales servant à la fabrication de ces farines, et de levures utilisées dans la panification sont exonérées (art. 91-I-A-1).
Précisions importantes :
- Le pain s’entend du produit ne renfermant que farine, levure, eau et sel. Les biscottes, bretzels, biscuits et pâtisseries sont exclus.
- Depuis le 01/01/2025 (LdF 2025, NC 736), la levure sèche est exclue de l’exonération et soumise au taux de 20 %. Seules les levures fraîches/naturelles restent exonérées.
- Depuis le 01/01/2026 (LdF 2026, NC 737), les pâtes alimentaires courtes non cuites et non farcies (commun) sont ajoutées à cette exonération : penne, fusilli, farfalle, macaroni, rigatoni, coquillettes. En revanche, les pâtes longues (spaghetti, tagliatelle, linguine, lasagne) restent soumises au taux de 10 %, tout comme les pâtes farcies (ravioli, tortellini).
2. Lait, crèmes de lait et beurre
Le lait (frais, conservé, concentré, sucré ou non), les crèmes de lait, les laits spéciaux pour nourrissons et le beurre de fabrication artisanale non conditionné sont exonérés (art. 91-I-A-2).
Depuis le 01/01/2024 (LdF 2024, NC 735), le beurre dérivé du lait d’origine animale — anciennement soumis au taux de 14 % — est exonéré SDD. L’exonération couvre le beurre de vache, de chèvre, de bufflesse ou d’autres mammifères.
Les produits dérivés du lait (yaourts, fromages, raibi) restent taxables. Les graisses alimentaires, margarines et saindoux sont taxables à 20 %.
3. Sucre brut
Le sucre brut de betterave, de canne et les sucres analogues (saccharose) sont exonérés. La mélasse et les sous-produits de fabrication en sont exclus. Le sucre raffiné relève quant à lui du taux réduit de 10 % (art. 99-B-1).
4. Dattes conditionnées produites au Maroc
Seules les dattes conditionnées produites au Maroc sont exonérées (art. 91-I-A-4°) ; les dattes vendues en vrac par le producteur relèvent du régime hors champ (activité agricole). Les raisins secs et les figues sèches, autrefois cités par la circulaire 717, ne figurent plus dans l’article 91 du CGI 2026 et sont taxables lorsqu’ils sont conditionnés et vendus par un assujetti.
5. Produits de la pêche
Les produits de la pêche à l’état frais ou congelé, entiers ou découpés, n’ayant fait l’objet d’aucune transformation, sont exonérés. L’état frais est reconnu aux poissons conservés par procédé frigorifique ou simplement étêtés ou vidés.
6. Viande fraîche ou congelée
La viande fraîche ou congelée est exonérée. Depuis le 01/01/2025 (LdF 2025, NC 736), la viande assaisonnée (crue, avec mélange d’épices, sans cuisson préalable) est également couverte par l’exonération (art. 91-I-A-6).
Restent exclus (taxables à 20 %) : les produits à base de viande obtenus par moyens industriels (cordon bleu, boulettes au fromage), les viandes séchées, fumées ou en conserve.
7. Huile d’olive artisanale
L’huile d’olive et les sous-produits de la trituration des olives fabriqués par des unités artisanales sont exonérés. L’usage de l’électricité n’est pas déterminant pour conférer le caractère industriel.
8. Conserves de sardines (ajout LdF 2024)
Depuis le 01/01/2024 (NC 735), les conserves de sardines sont exonérées SDD (art. 91-I-A-8). Ancien régime : taux réduit de 7 %. L’exonération concerne uniquement les sardines, à l’exclusion des autres conserves de poissons (thon, maquereau).
9. Lait en poudre (ajout LdF 2024)
Depuis le 01/01/2024 (NC 735), le lait en poudre est exonéré SDD (art. 91-I-A-9). Ancien régime : taux réduit de 7 %.
10. Savon de ménage (ajout LdF 2024)
Depuis le 01/01/2024 (NC 735), le savon de ménage en morceaux ou en pain est exonéré SDD (art. 91-I-A-10). Il s’agit du savon de type « savon de Marseille » contenant au minimum 63 % d’acide gras et résinique. Ancien régime : taux réduit de 7 %.
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Art. 91-I-B et suivants : Prestations et opérations exonérées
Au-delà des produits alimentaires, l’article 91 exonère de nombreuses prestations et opérations.
Petits fabricants et prestataires (art. 91-II-3)
Les personnes physiques (fabricants, façonniers, prestataires) dont le chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas 500 000 DH sont exonérées SDD. Ce dispositif, refondu par la LdF 2020 (NC 730), concerne les cafés maures, gargotiers, exploitants de taxis, mécaniciens, coiffeurs, etc.
Professions réglementées : depuis le 1er janvier 2023 (LdF 2023, NC 733), les personnes physiques exerçant les professions de l’art. 89-I-12° (avocats, notaires, architectes, ingénieurs, conseils, comptables agréés, vétérinaires, etc.) bénéficient du même seuil : elles sont exonérées lorsque leur CA annuel est inférieur ou égal à 500 000 DH. Les personnes morales exerçant ces professions restent assujetties quel que soit leur CA. Toute personne devenue assujettie ne peut remettre en cause son assujettissement qu’après 3 années consécutives de CA inférieur ou égal à 500 000 DH. L’option pour l’assujettissement volontaire reste possible (art. 90-2°, maintenue 3 ans minimum).
Prestations médicales (art. 91-VI-1°)
Les actes médicaux fournis par les médecins, dentistes, masseurs-kinésithérapeutes, orthoptistes, orthophonistes, infirmiers, herboristes, sages-femmes, cliniques, maisons de santé et laboratoires d’analyses médicales sont exonérés. Le principe d’homogénéité s’applique : pas de distinction entre l’acte médical et les prestations annexes (séjour, restauration, location bloc opératoire) au sein d’un même établissement hospitalier.
Les produits pharmaceutiques ne relèvent pas de l’article 91 : depuis la LdF 2024, tous les produits pharmaceutiques — y compris les anticancéreux et les antiviraux contre les hépatites B et C — sont exonérés avec droit à déduction (art. 92-I-19°), à l’intérieur comme à l’importation.
Presse, publications et culture (art. 91-I-E)
Sont exonérés : les journaux, publications, livres, travaux de composition, d’impression et de livraison y afférents, la musique imprimée, les CD-ROM reproduisant des publications et livres (le produit de la publicité étant exclu), les papiers destinés à l’impression des journaux et périodiques, et les films documentaires ou éducatifs. Les fournitures scolaires et les produits entrant dans leur composition sont exonérés SDD depuis le 01/01/2024 (art. 91-I-E-4°, NC 735). Les billets d’entrée aux musées, cinémas et théâtres ne sont pas exonérés mais soumis au taux de 10 % (art. 99-B-1°).
Opérations financières, sociales et coopératives (art. 91-IV, V, VII)
- Opérations des coopératives et de leurs unions, dans les conditions de l’art. 93-II (art. 91-IV-1°)
- Prestations des associations reconnues d’utilité publique, des sociétés mutualistes et des institutions sociales des salariés, hors opérations commerciales (art. 91-IV-2°)
- Activités des fédérations sportives reconnues d’utilité publique (art. 91-IV-3°)
- Escompte et réescompte des valeurs de l’État, avances et prêts consentis à l’État (art. 91-V-1° et 2°)
- Intérêts des prêts étudiants accordés par les établissements de crédit (art. 91-V-3°)
- Restauration, transport et loisirs scolaires fournis par les établissements d’enseignement privé à leurs élèves (art. 91-V-4°)
- Micro-crédit accordé par les associations régies par la loi n° 18-97 (art. 91-VII)
- Prestations des entreprises d’assurance et de réassurance relevant de la taxe sur les contrats d’assurance, y compris Takaful (art. 91-I-D-3°)
Autres exonérations notables
- Bougies ordinaires et paraffines (sauf bougies décoratives)
- Bois, liège et charbon de bois : attention, ces produits ne sont pas exonérés ; les bois en grumes, écorcés ou simplement équarris, le liège à l’état naturel, les bois de feu et le charbon de bois relèvent du taux réduit de 10 % (art. 99-B-1°)
- Tapis artisanaux de production locale
- Métaux et matières de récupération (art. 91-I-C-5, élargi aux matières non métalliques par la LdF 2026, NC 737)
- Ouvrages en métaux précieux fabriqués au Maroc
- Timbres fiscaux émis par l’État
- Appareillages pour handicapés et implants cochléaires (depuis LdF 2020)
- Hammams, douches publiques et fours traditionnels
- Construction d’habitation personnelle : pour mémoire, la livraison à soi-même de construction d’habitation personnelle n’est pas une exonération de l’article 91 mais une opération hors champ (art. 89-I-7°), soumise à la contribution sociale de solidarité au-delà de 300 m² de superficie couverte (art. 274-275) — voir notre article sur la livraison à soi-même
- Sociétés sportives (exonération prorogée jusqu’au 31/12/2030 par la LdF 2026, art. 247-XXXXIV)
- Redevances et droits de licence (royalties) dont la valeur est incluse dans la base d’imposition de la TVA à l’importation (art. 91-XI, ajout LdF 2024)
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Modifications apportées par les LdF 2024-2026
La réforme de la TVA engagée par la Loi de finances 2024 a profondément remanié l’article 91. Voici les principaux changements.
Produits passés d’un ancien taux réduit à l’exonération SDD
| Produit | Ancien régime (avant 2024) | Nouveau régime 2026 | Source |
|---|---|---|---|
| Fournitures scolaires | Taux réduit 7 % | Exonéré SDD (art. 91-I-E-4) | NC 735 |
| Conserves de sardines | Taux réduit 7 % | Exonéré SDD (art. 91-I-A-8) | NC 735 |
| Lait en poudre | Taux réduit 7 % | Exonéré SDD (art. 91-I-A-9) | NC 735 |
| Savon de ménage | Taux réduit 7 % | Exonéré SDD (art. 91-I-A-10) | NC 735 |
| Beurre d’origine animale | Taux réduit 14 % | Exonéré SDD (art. 91-I-A-2) | NC 735 |
Autres modifications 2025-2026
| Modification | Date d’effet | Source |
|---|---|---|
| Levure sèche exclue de l’exonération (passe à 20 %) | 01/01/2025 | NC 736 |
| Viande assaisonnée incluse dans l’exonération | 01/01/2025 | NC 736 |
| Pâtes courtes blé commun ajoutées à l’exonération | 01/01/2026 | NC 737 |
| Matières de récupération non métalliques ajoutées | 01/01/2026 | NC 737 |
| Sociétés sportives : exonération prorogée 2026-2030 | 01/01/2026 | NC 737 |
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Impact pratique : l’effet de butoir
L’effet de butoir est la conséquence directe de l’exonération sans droit à déduction. L’opérateur exonéré SDD supporte la TVA que ses fournisseurs lui facturent, sans pouvoir la récupérer. Cette TVA en amont devient un élément de coût qui s’intègre au prix de revient.
Pourquoi cela pénalise l’opérateur
Prenons l’exemple d’un fabricant de conserves de sardines :
- Il achète des matières premières (boîtes métalliques, huile, épices) grevées de TVA à 20 %.
- Il ne peut pas déduire cette TVA, qui vient donc augmenter son coût de production.
- Il vend ses conserves de sardines sans TVA (exonération art. 91).
- Son prix de vente doit absorber la TVA en amont, ce qui réduit sa marge ou augmente le prix final.
Ce mécanisme explique pourquoi certains opérateurs préfèrent opter pour l’assujettissement lorsque la loi le permet (art. 90 du CGI), notamment quand leurs clients sont eux-mêmes des assujettis pouvant récupérer la TVA.
Différence avec l’exonération ADD
À l’inverse, un opérateur bénéficiant de l’exonération avec droit à déduction (art. 92) ne facture pas de TVA mais récupère intégralement la TVA supportée en amont. Il peut même obtenir un remboursement de crédit de TVA si son crédit déductible est supérieur à sa TVA collectée sur d’autres opérations.
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Textes de référence
- Article 91 du CGI — Code général des impôts 2026
- Circulaire 717 (Tome 2) — Note circulaire TVA et droits d’enregistrement
- Note circulaire 730 — Commentaire des dispositions de la LdF 2020
- Note circulaire 735 — Commentaire des dispositions de la LdF 2024
- Note circulaire 736 — Commentaire des dispositions de la LdF 2025
- Note circulaire 737 — Commentaire des dispositions de la LdF 2026
— OUTILS
Qualification TVA Maroc 2026 — Outil gratuit : Déterminez en quelques clics si votre opération est hors champ, exonérée ou taxable, et à quel taux. Conforme au CGI 2026.
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Questions fréquentes
Quelle est la différence entre exonération sans droit à déduction et exonération avec droit à déduction ?
Dans les deux cas, l’opérateur ne facture pas de TVA. La différence porte sur la TVA payée aux fournisseurs : en cas d’exonération sans droit à déduction (art. 91), cette TVA n’est pas récupérable et constitue une charge définitive. En cas d’exonération avec droit à déduction (art. 92), la TVA en amont est intégralement récupérable par imputation ou remboursement.
Un petit fabricant exonéré (CA inférieur ou égal à 500 000 DH) peut-il opter pour l’assujettissement ?
Oui. L’article 90-2 du CGI permet aux fabricants et prestataires exonérés au titre de l’article 91-II-3 d’opter pour l’assujettissement volontaire à la TVA. La demande se fait par pli recommandé, prend effet 30 jours après, et l’option doit être maintenue pendant 3 ans minimum. Cette option est intéressante lorsque le client principal est lui-même assujetti et souhaite déduire la TVA facturée.
Les fournitures scolaires sont-elles toujours taxées à 7 % ?
Non. Depuis le 01/01/2024, les fournitures scolaires (cahiers, stylos, cartables, etc.) ainsi que les produits et matières entrant dans leur composition sont exonérés sans droit à déduction (art. 91-I-E-4, NC 735). L’ancien taux de 7 % a été supprimé dans le cadre de la réforme TVA 2024-2026.
Qu’en est-il des produits pharmaceutiques ?
Depuis le 01/01/2024, les produits pharmaceutiques (médicaments) ne relèvent plus d’un régime fragmenté : tous, y compris les anticancéreux et les antiviraux des hépatites B et C, sont exonérés avec droit à déduction en vertu de l’article 92-I-19° du CGI (NC 735), à l’intérieur comme à l’importation. Aucun médicament n’est visé par l’article 91.
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